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2022年1月21日，国家发改委联合多部门印发《关于加快废旧物资循环利用体系建设的指导意见》，要加快废旧物资循环利用体系建设。回收作为废旧物资循环利用的基础与核心环节，承担着将各种分散的废旧物资进行收集与初加工的任务，是实现循环经济的重要手段和保障。但废旧物资回收企业所面临的税务风险一直困扰和制约整个行业的发展。因行业的特殊性，如实代开普遍存在，但有些如实代开能够得到税务和司法机关的理解，有些却被法院认定为虚开。对此，我们结合一起案例对此问题进行探讨，供读者和相关部门能够重视。
一、国有上市公司发布公告披露子公司的税务违法行为
2021年3月19日，国有控股上市公司中国葛洲坝集团股份有限公司（简称“葛洲坝”）在《湖北首义律师事务所关于中国能源建设股份有限公司换股吸收合并中国葛洲坝集团股份有限公司暨关联交易之法律意见书》中披露了公司所属的两家企业存在的税务违法行为：
（1）葛洲坝环嘉（大连）再生资源有限公司税务违法行为
2020年9月，蚌埠市中级人民法院认定葛洲坝环嘉蚌埠分公司（蚌埠分公司）违反国家增值税专用发票管理法规，在没有真实交易的情况下，为他人虚开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪，对葛洲坝环嘉蚌埠分公司判处罚金50万元，追缴违法所得845.72万元。根据公司提供的资料，截至本法律意见书出具之日，上述50万元罚金已缴纳完毕。
2020年4月15日，辽阳市公安局向葛洲坝环嘉（大连公司）送达辽公（经）调证字〔2020〕150号《调取证据通知书》，要求葛洲坝环嘉配合调取该公司2015年至2019年期间的会计凭证、会计账簿、增值税纳税申报表等相关证据。根据公司提供的资料，葛洲坝环嘉没有收到公安机关对其作出涉嫌虚开增值税专用发票罪立案侦查的通知或检察院、法院的刑事程序通知。
（2）葛洲坝兴业再生资源有限公司税务违法行为
2020年7月，国家税务总局黄冈市税务局稽查局对葛洲坝兴业作出如下税务处理决定：经对葛洲坝兴业2016年6月1日至2017年7月31日期间涉税情况进行检查，认定葛洲坝兴业在2016年6月1日至2017年7月31日期间共计应补缴税款约1.86亿（其中，增值税0.92亿元，企业所得税0.94亿元），葛洲坝兴业已于2018年5-7月补缴税款1.48亿元及滞纳金0.28亿元，还需补缴税款合计0.39亿元（增值税0.01亿元、企业所得税0.37亿元）及相应滞纳金；葛洲坝兴业在没有实际货物交易的情况下，向十堰福堰钢铁有限公司和什邡市兴华鑫热铸锻有限公司开具的19份增值税专用发票（价税合计27322825.75元、税额3969983.26元），全部定性为虚开增值税专用发票。因原湖北省国税局已于2017年8月22日将该案移送公安机关、相关责任人涉嫌虚开增值税专用发票罪尚在刑事司法程序中，税务机关对其认定的虚开增值税专用发票的行为暂不作出处罚。根据公司提供的资料，截至本法律意见书出具之日，葛洲坝兴业已补缴上述税款及滞纳金，葛洲坝兴业没有收到公安机关因上述事项对其作出涉立案侦查的通知或检察院、法院要求公司作为被告人参与刑事程序的通知。
二、法院认定有货代开造成国家增值税税款损失，构成虚开
2020年5月11日，五河县人民法院作出（2019）皖0322刑初183号刑事判决。三被告不服，提起上诉。 2020年9月2日，安徽省蚌埠市中级人民法院作出（2020）皖03刑终272号刑事判决书。
一审、二审法院认定：2016年，大连公司常务副总经理王某代表大连公司与怀远县人民政府签订《项目协议书》。按照协议约定蚌埠分公司于2016年11月28日正式成立，落户怀远，经营范围为废旧物资回收等。梁某任蚌埠分公司总经理。《项目协议书》中甲方承诺第2条约定：甲方（即怀远县人民政府）在乙方（即大连公司，实为蚌埠分公司）年纳所得税1000万元以上，给予乙方增值税按实际纳税金额的48％，城建税、印花税及教育费附加、水利建设专项收入按实际缴纳金额的100％返还给乙方作为技改投入、扩大再生产和基础设施建设之用。蚌埠分公司在经营过程中，利用其享有的该税收优惠政策，为他人（聚诚公司、华材公司、翔诚公司）虚开增值税专用发票，从中牟利。
一审、二审法院认为：
增值税是以货物和服务流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的流转税，只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利，即只有行为人在真实交易中缴纳了增值税，且依据法律规定不属于不应抵扣的情形，行为人才有权向税务机关申请抵扣。合法拥有增值税专用发票的单位或者个人，明知他人与自己没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为其开具增值税专用发票，帮助他人抵扣税款的行为属于为虚开增值税专用发票罪中的为他人虚开行为。
受票公司（翔诚公司、聚诚公司和华材公司）从市场上收购废钢时没有缴纳增值税，也就无法获得增值税专用发票，国家也未基于收购废钢的真实交易征收相应的税款。受票公司把收购来的钢材销售给下游钢厂时开具了大量增值税专用发票，即向国家缴纳了增值税（销项税），因受票公司购买环节没有纳税，故其不能享有抵扣的权利。蚌埠分公司与受票公司之间不存在真实交易，蚌埠分公司为受票公司开具增值税专用发票，受票公司凭借从蚌埠分公司处购买的增值税专用发票向税务机关申请抵扣销售钢材给下游钢厂时缴纳的税款，必然导致国家增值税税款的损失。
蚌埠分公司、王某、梁某违反国家增值税专用发票管理法规，在没有真实交易的情况下，多次为他人虚开增值税专用发票，数额巨大，其行为构成虚开增值税专用发票罪。梁某作为蚌埠分公司的总经理，明知虚开行为会破坏增值税征收管理秩序，造成国家税收损失，而直接参与实施虚开行为，应认定为单位犯罪的直接负责的主管人员；王某虽不是大连公司的法定代表人，也不是蚌埠分公司的直接责任人，但其作为蚌埠分公司的上级领导，明知虚开行为会破坏增值税征收管理秩序，造成国家税收损失，而为虚开行为的实施进行联络、组织、协调，在其中发挥重要作用，应认定为单位犯罪的其他直接责任人员。
判决葛洲坝环嘉蚌埠分公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金50万元，追缴违法所得845.72万元；被告人王某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年；被告人梁某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年。
上述案件中，蚌埠分公司属于有货代开的情形，一审、二审法院不考虑再生资源行业的特点，认定其行为给国家增值税款造成损失，构成虚开增值税专用发票罪，该判决结论值得探讨。
三、有真实货物交易的如实代开，符合税务机关的规定，不属于税法上的虚开，也不符合虚开罪的构成要件，不应以虚开罪论处
（一）有货代开和无货代开的原因、目的和危害性不同，应当区别对待
代开，是指让他人为自己开具增值税专用发票。代开存在两种情形:第一种是无货代开;第二种是有货代开。
无货代开是指让他人代开的受票人不仅与开票人之间没有货物交易或者提供服务与接受服务，而且与其他人之间也并不存在这种货物交易或者提供服务与接受服务的关系。
有货代开是指受票人与开票人之间并不存在货物交易或者提供服务与接受服务的关系，然而，受票人与其他人之间却存在货物交易或者提供服务与接受服务的关系。只是因为具有货物交易或者提供服务与接受服务关系的公司由于某种原因，不能开具增值税专用发票。在这种情况下，让他人开具发票的受票人虽然具有一定的税权，却由于交易方不能开具发票而无法实现。
在有货代开的情形下，存在未超过实际货物的代开和超过实际货物的代开。对于未超过实际货物代开的部分，属于如实代开。对于超过实际货物代开的部分，属于无货代开。
有货代开与无货代开不同，两者产生的原因、目的和客观危害性也显著不同。无货代开的目的往往是为了虚抵税款，将其认定为虚开毫无争议。而有货代开的原因较为复杂，在认定是否构成虚开时，结合代开的原因、主观目的进行分析，更为合理。
（二）废旧物资回收行业如实代开有其特点行业背景，如实代开符合税务机关的规定，不属于税法上的虚开
企业找第三方代开增值税专用发票的原因主要有：（1）企业在经营过程中，与一些个人发生货物购销或者应税劳务，但因个人不提供增值税专用发票，在此种情况下，企业在出售商品后，无法抵扣进项税额，导致企业成本增加。因此，为取得增值税专用发票，企业只能找未与其进行实际交易的第三方代开增值税专用发票。该种情形在废旧物资经营企业、煤炭企业等非常普遍。（2）我国现行《增值税暂行条例》将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，通常情况下小规模纳税人只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票。购货方要求销货方提供增值税专用发票时，销货方可以向税务机关申请代开。而在实践中，税务机关代开的金额、数量各地执行不一，这就使得一些购买方无法取得增值税专用发票，购买方为了获得进项税抵扣，只能通过第三方公司代开增值税专用发票。
废旧物资回收行业，自2008年《关于再生资源增值税政策的通知》(财税〔2008〕157号)取消了对废旧物资回收经营企业销售废旧物资免征增值税的政策后，废旧物资回收经营企业进项抵扣不足、增值税税赋过重的困境一直困扰着企业，影响着行业的发展。
为了促进再生资源行业的发展，部分地方政府与本地符合条件的企业签订协议，或者招商引资并与招商引资企业签订协议，对此类企业销售再生资源销售并在其开具增值税专用发票、缴纳增值税后，政府以财政返还或奖补的形式对回收企业进行鼓励，减轻废旧物资回收企业的增值税税负压力。
在实践中，回收方多为散户，用废企业直接从散户处采购，但由于散户只能为用废企业从税务局代开3%增值税专用发票，导致用废企业抵扣不足，经营成本上升，且多数税务机关也不愿意为散户代开发票。在这种情况下，用废企业往往通过享有增值税财政返还扶持政策的回收经营企业代开发票。回收散户直接向用废企业交货，用废企业出具过磅单、收货单据，回收经营企业根据用废企业出具的过磅单、收货单据，据实向用废企业开具发票。司法实践中，有些司法机关认为回收经营企业和回收散户没有真实货物交易，因而指控其为虚开增值税专用发票罪。我们认为，回收经营企业为用废企业开具发票，属于有货代开。
鉴于废旧物资回收业务的特殊性，《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》(国税函〔2002〕893号)特别规定，散户将收购的废旧物资直接运送到购货方，废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务分别在财务上做购进和销售处理，将收取的货款转付给散户，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票的，由于废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。前述规定认可了“散户—回收经营企业—用废企业”的三方交易模式。有货代开行为不认定为虚开增值税专用发票行为，当然在刑法中也就不能构成虚开增值税专用发票罪。
（三）如实代开不满足虚开犯罪的构成要件，不应以虚开罪论处
1995年，全国人大常委会制定出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，该决定中首次规定了虚开增值税专用发票罪，并对虚开增值税专用发票的行为进行了界定，将为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为认定为虚开增值税专用发票的行为。
1996年，最高院颁布《关于适用<关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题解释》（法发〔1996〕30号），其第一条规定：“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。1997年《刑法》修订，将虚开增值税专用发票罪确定为新刑法的罪名，将虚开行为明确为：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一。但是1996年的《解释》并未废止，在实践中仍然参照执行。
对于“如实代开”行为性质的认定，应当从虚开增值税专用发票罪的构成要件入手，具体问题具体分析，对于《解释》第一条中规定的第三种情形的“代开”行为，不应一刀切，应具体问题具体分析，笔者认为“如实代开”不属于“虚开”，不应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
首先，“如实代开”行为是随着市场经济的发展，企业在经营管理中出现的新情况，企业以真实交易为基础，通过代开单位向税务部门如数缴纳了增值税税款，不具有骗取国家增值税税款的目的。
其次，“如实代开”的增值税专用发票，税款已向税务部门全额缴纳，并未造成国家增值税税款损失。企业存在实际经营活动，但因客观原因无法取得增值税专用发票，既不能向国家缴纳进项增值税，自身也无法完成抵扣，通过第三方向国家缴纳税款从而抵扣进项税额，并未给国家造成税款损失，不具有严重的社会危害性，不应以犯罪来评价。
（四）最高院复函：“如实代开”不属于虚开
最高人民法院研究室出台的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研[2015]58号）第二项中明确“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。该复函虽然不是司法解释，但在审判实践中具有重要的指导作用。
四、废旧物资循环利用体系建设，不仅需要财税政策的支持，也需要刑事司法实践贯彻刑法的谦抑性原则
建立健全废旧物资循环利用体系，对提高资源循环利用水平、提升资源安全保障能力、促进绿色低碳循环发展、助力实现碳达峰碳中和具有重要意义。
2021年7月1日，国家发展改革委印发《“十四五”循环经济发展规划》（发改环资〔2021〕969号），其中：第五条（政策保障）第（三）款指出加强财税金融政策支持，落实资源综合利用税收优惠政策，扩大环境保护、节能节水等企业所得税优惠目录范围。
2022年1月21日，国家发展改革委、商务部、工业和信息化部、财政部、自然资源部、生态环境部、住房和城乡建设部联合印发《关于加快废旧物资循环利用体系建设的指导意见》（发改环资〔2022〕109号，以下简称《指导意见》），其中：第五条（完善废旧物资循环利用政策保障体系）第（十四）款（加大投资财税金融政策支持）。指出：鼓励有条件的地方政府制定低附加值可回收物回收利用支持政策。依法落实和完善节能节水、资源综合利用等相关税收优惠政策。研究完善再生资源回收行业税收政策，规范经营主体纳税行为。
回收作为废旧物资循环利用的基础与核心环节，承担着将各种分散的废旧物资进行收集与初加工的任务，是实现循环经济的重要手段和保障。但废旧物资回收企业所面临的税务风险一直困扰和制约整个行业的发展。行业健康快速的发展，需要税务机关进一步出台政策，解决行业的税收困境，也需要司法机关在刑事司法实践中加深对增值税立法原理的理解，贯彻刑法谦抑性原则。